▲ 基金项目：江苏省镇江市软科学研究计划资助项目（项目编号：RK2005033）
内容摘要：本文基于对现代会计发展历程及现金流量表应用的进一步研究，认为市场经济是当今我国经济发展的必然选择，现代会计是市场经济体制下的会计，现金流量表是市场经济高度发达的产物，现金流量表促使现代会计走向完善。
关键词：现金流量表 市场经济 现代会计 完善之举
众所周知，我国会计与西方国家会计的发展历程不同。我国会计以官厅会计为发展主线，西方国家会计以民间会计为发展主线。两者相比，我国会计的发展历史更为悠久。然而，纵观世界13世纪以来、特别是20世纪会计的发展状况，现代会计的理论和方法却建筑在西方国家民间会计的基础之上，本文将就其原因进行分析。
党的十一届三中全会以后，我国开始进行经济体制改革。“经济体制改革的实质是引进、发挥、强化和扩大市场机制的作用，是以市场为取向的”。由于受传统观念的影响，起初人们总是把市场经济与资本主义联系在一起，仿佛只有搞计划经济才是社会主义。对此，邓小平同志创立了社会主义市场经济理论。1992年10月，党的第十四次代表大会明确提出：“我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制”。这是我国在计划与市场关系问题上的一次重大理论突破。“改革前后的事实证明，凡是市场作用发挥得比较充分的地方，经济活力就比较强，经济增长就比较快，经济效益就比较好，人民生活改善的幅度就比较大”。因此，我国选择社会主义市场经济体制的道路是正确的，它既是经济发展规律的客观要求，也是社会主义生产目的的内在要求，更是当今我国经济发展的必然选择。
现代会计是市场经济体制下的会计
“一定的社会政治制度和经济基础，决定了必须建立与其相适应，并为之服务的会计管理体制和会计核算模式”。从现代会计的诞生和发展历程来看，商品经济是现代会计诞生的前提，市场经济是现代会计演进的土壤。“现代会计是在公元13世纪的欧洲开始对多年的民间会计的实践系统总结并加以理论化的产物”。
随着西方资本主义国家社会经济的发展，生产的社会化程度越来越高，企业的资产所有权与经营管理权日趋分离，“特别是股份有限公司的兴起，使绝大多数股东完全脱离了公司的经营管理。股东关心公司的经营成果，以便作出是否继续持有公司股票的决定；潜在的投资人关心公司的经营情况，以便决定是否购买公司的股票；由于金融资本对产业资本的渗透，债权人也重视公司的生产经营情况，以便作出是否继续贷款或者是否索偿债务的决定”等等。而公司的财务状况和经营成果是通过会计核算并以会计报表的形式反映出来的，所以，为了保障公司各利益相关者的权益，决定了必须把公司与各具体利益相关者区分开来，既将公司作为一个独立的主体来进行会计核算；也决定了公司在会计核算中必须遵循一些公认的会计原则。于是会计主体概念应运而生，会计原则不断地得到充实。
现代会计的理论和方法起源于西方国家民间会计，并发展于西方资本主义国家市场经济。从我国会计的发展历程来看，我国原有的会计模式是与计划经济体制相适应的，其主要特征是：企业基本上没有独立的会计政策，会计要素的确认、计量和报告主要取决于国家计划和财政政策，财政政策决定财务制度，财务制度决定会计制度。很多应该属于企业自身会计政策范围内的事项，也由财务制度加以规定。企业会计报表使用人主要是履行国家职能的各方代表，使用会计报表的目的主要是检查企业各项计划指标的完成情况。
企业会计报表信息的真实性如何？真正关心的惟有国家，而国家一般是依赖财政监督或通过组织财务、税收、物价大检查的行政方式解决问题。1992年，我国提出建立社会主义市场经济体制，这就决定了我国必须放弃原有的会计模式，而建立与社会主义市场经济体制相适应的新会计模式。应该说，我国1993年7月1日的会计改革正是为了建立与社会主义市场经济体制相适应的会计模式，出台的贴近国际会计准则的《企业会计准则》，及时地、高效地适应了我国经济体制改革的需要。由此，我国会计改革和发展步入了现代会计之路。
现金流量表是市场经济高度发达的产物
现金流量表作为企业主要会计报表之一，既不是现代会计诞生之际确立的，也不是市场经济体制创建之初确立的。现金流量表的主要会计报表地位之所以20世纪80年代首先在美国得以确立，是因为美国市场经济的高度发达。在高度发达的市场经济条件下，竞争异常激烈，可谓残酷。企业要想在竞争中站稳脚跟，求得发展，不仅要有盈余问题，更重要的是要谋划好自身的资金运作。就某一家具体企业而言，有适销对路的产品，能够实现盈利，是企业长远发展的根本保证。但是，如果企业的资金运作能力差，不能够有效地控制现金异常流出，或不能够合理地保证现金正常流入，则企业资金周转必然会出现一时的困难。企业在无法偿还到期债务的时候，破产倒闭也就在所难免了。所以，在高度发达的市场经济条件下，企业短期支付能力的强弱直接关乎着企业的生存。特别是在我国加入WTO后，经济趋向全球化，企业面临的竞争愈加激烈，企业面临的风险愈加巨大，企业除了应付市场经济的压力外，还必须腾出手来，时刻准备抵御国际投机分子可能掀起的金融危机。因此，思考提高和保持企业短期一定支付能力比思考长久增加企业利润更为重要，这也是生存比发展更为重要的道理。
基于这一认识，现今会计报表使用人自然希望会计报表能够既直接又准确地反映出企业的现金流量情况。如此以营运资金为基础编制的财务状况变动表，其反映企业资金流量的缺陷也就暴露无疑了。营运资金等于流动资产减去流动负债，流动资产是现金、存货、应收账款等的总和，流动负债是短期借款、应付账款、应付工资、未交税金等的总和。用营运资金计量企业的资金变动情况时，即使企业现金流入量出现异常，客观上也会被存货和应收账款等项目的变化掩盖起来；即使企业现金流出量出现异常，客观上也会被应付账款和应付工资等项目的变化掩盖起来。财务状况变动表反映不出企业异常的现金流量情况，被淘汰也就成为必然。而现金流量表则可以很好地解决上述问题，它以现金作为编制基础，直接揭示企业的现金流量。通过现金流量表，会计报表使用人可以从现金流入量和现金流出量的分类项目变化中，了解企业的财务状况及其变动原因，分析企业的支付能力和偿债能力，掌握企业的现金供需实情，评价企业的资金运作，从而达到规避经营风险、筹资风险和投资风险的目的。
现金流量表促使现代会计走向完善
现金流量表取代财务状况变动表，不是现代会计有关报表的简单替换，而是现代会计部分观念的更新，是现代会计发展完善的里程碑。
奠定了科学的财务会计报告主体
会计主体假设是会计核算的基本前提，会计主体可以是企业集团，可以是单一企业，也可以是企业中的内部单位或企业中的一个特定部分。从《企业财务会计报告条例》来看，财务会计报告主体并不等同于会计主体，只有企业这一会计主体才是财务会计报告的主体，即财务会计报告主体应具有独立生产经营自主权。对于单一企业而言，企业拥有独立的生产经营自主权，其编制的财务会计报告，主体资格自然不容置疑。而对于企业集团来说，集团公司或集团成员企业都不具有完全的独立生产经营自主权，故以集团公司或集团成员企业的名义编制财务会计报告，都存在着主体资格问题。
现金流量表取代财务状况变动表后，现金流量与营运资金变动相比，其影响的因素显然要少许多，集团公司基本上可以掌控企业的现金流量，这就为以集团公司作为企业财务会计报告的主体找到了理由。因此，企业集团的财务会计报告主体是集团公司，集团成员企业不具有财务会计报告主体资格。
激活了“收付实现制”会计原则
“收付实现制”与“权责发生制”是互为对称的概念。企业在会计核算上，遵循“权责发生制”会计原则，可以正确反映企业各个会计期间内的收入和所应该负担的费用，从而便于企业把各期的收入与其相关的费用成本相配合、相比较，正确确定出企业各期的经营成果。而如果采用“收付实现制”进行会计核算，则不仅要抛弃“会计分期”这一会计核算基本假设，而且在企业的经营期间也无法合理确定出企业的经营成果。所以，企业在会计核算上遵循“权责发生制”原则是必要的，也是正确的。
企业在会计报表信息披露上，编制财务状况变动表时期，企业既以“权责发生制”为基础编制资产负债表、利润表，分别用来反映企业在某一特定日期的财务状况和企业在一定会计期间的经营成果，又以“权责发生制”为主要基础编制财务状况变动表，用来反映企业在一定会计期间的资金变动情况。这样，企业通过会计报表所披露的会计信息，就是一个原则、一个标准的会计信息，不仅单一、片面，而且也缺少必要的报表内部印证功能，此会计报表信息质量自然难以让人放心。企业改编现金流量表后，现金流量表以“收付实现制”为其编制基础，这不仅给会计报表编制人和会计报表使用人耳目一新的感觉，而且也使企业会计报表的编制同时遵循了两种截然相反的会计原则。资产负债表和利润表提供“权责发生制”原则下的会计信息，现金流量表提供“收付实现制”原则下的会计信息，两种互斥性会计原则的共同运用，不仅增加了会计报表披露的信息量，而且也能有效地提高会计报表信息的可靠程度。
顺应了会计报表编报目的的转变
随着资产负债表及利润表被企业的广泛采用，资产负债表和利润表信息披露的先天缺陷日益暴露出来。那么企业不同时点上的财务状况变化是由什么原因引起的呢？企业一定会计期间内生产经营成果的大小对企业财务状况的好恶有没有影响？都需要给予一个恰当的解释。正是基于这样的“解释”考虑，财务状况变动表应运而生。但由于财务状况变动表的主要作用是被动地“解释” 资产负债表和利润表的数据关系，一般不产生新的会计信息，所以，财务状况变动表没有独立地位，也没有独立价值。即如果会计报表使用人理解资产负债表和利润表没有困难了，财务状况变动表是否编报也就无所谓了。而现金流量表编报的主要目的在于“揭示”企业的现金流量，为企业利益相关者预测企业未来现金流量态势，做好投资、融资和经营决策提供会计信息。
资产负债表和利润表反映权责发生制原则下的会计核算资料，现金流量表揭示收付实现制原则下现金流入量和现金流出量的会计信息。现金流量表的“揭示”是主动的，它能强化和出新会计信息。因此，由财务状况变动表到现金流量表的确立，不是被动的演进式过渡，而是因会计报表编报目的转变所发生的会计报表编报“质变”，是现代会计报表编报的飞跃。
参考文献：
1.李忠杰，张峰.邓小平理论简明读本.中共中央党校出版社，1998
2.财政部《企业会计制度讲座》编写组.企业会计制度讲座.湖南科学技术出版社，1993
3.王佩琦等.会计原理.浙江大学出版社，1991
4.李国栋等.审计学.机械工业出版社，2000